资产减值会计若干问题探析

诸 晔¹王国银²

（1.温州华明会计师事务所有限公司，浙江 温州325027；2.浙江工贸职业技术学院，浙江 温州325027）

摘 要：为了规范企业资产减值的确认、计量和相关信息的披露，财政部颁布了资产减值准则并于2007年1月1日起实施。该准则在防止企业随意操纵利润，真实、完整提供会计信息方面加大了力度。但是准则中还存在一些值得思考的问题，如可能发生减值资产的认定、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认等方面尚需进一步研究与完善，使其更具操作性。

关键词：资产减值；利润操纵；会计准则；资产组

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1672－0105（2009）04－0016－05

Exploration of Assets Decrease Accounting

Zhu Ye¹, Wang Guoyin²

(1.WenzhouHuaming Accounting Firm; 2.ZhejiangIndustry & Trade Polytechnic,WenzhouZhejiang, 325003)

Abstract:In order to normalize the confirmation and measurement of enterprise assets decrease and disclose relative information, the Ministry of Finance promulgated Assets Decrease Criterion in 1st January, 2007, which has been implemented since then. It strengthens some points on aspects of avoiding operating profits casually and providing really accounting information completely. However, there are some problems in it, such as the confirmation of possible decrease assets, measurement of assets recover and the confirmation of assets decrease loss. Therefore, it need to go further and is able to be easy to operate.

Key words:assets decrease; befits operating; accounting criterion; assets group

随着我国会计准则和制度的变革，资产减值的会计处理方法也发生了较大的变化。1992年之前，从来不提资产减值的概念；1992年执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的规定；1998年《股份有限公司会计制度》要求境外上市公司、香港上市公司等企业计提4项准备金;2001年实施的《企业会计制度》将计提的准备金由4项扩大到8项，但缺乏具体的规定和操作指导性。然而，减值准备却成为一些上市公司操纵经营业绩、规避上市监管的工具。2007年开始执行的新会计准则对治理上市公司的利润操纵行为有积极的作用，而且进一步规范了资产减值的确认、计量和信息披露，引入了资产组的概念，提供了资产减值的具体操作指引，对新资产减值准则下的资产减值损失，一经确认，不得转回。标志着我国资产减值会计的发展进入了一个新的阶段。但新准则中的一些相关规定在实务运用过程中是否真的可行值得商榷。

一、资产减值会计的必要性

新会计准则将资产定义为：资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这就说明了资产的根本目的是为获取未来的经济利益。所以，资产的账面价值就是企业要求得到的最低的可收回价值。否则，就不能体现资产的这一本质特征。如果持有期间，由于企业内外各种因素的影响，使得资产的可回收价值减少，根据资产定义的内在要求，就应当将可收回价值低于账面价值的差额部分确认为资产减值，使资产以可收回价值表示，真正体现了资产是能够给企业带来未来经济利益的。若资产可收回价值提高，则根据谨慎性原则，在已计提的减值范围内进行冲销。计提资产减值准备，使资产以真实价值反应，是资产定义的内在要求决定的，也进一步遵循了会计核算的谨慎性原则。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。新制度一方面扩大了计提资产减值准备的口径，同时缩小了上市公司通过关联交易来操纵利润的空间；另一方面，能真正体现出资产必须具有能够带来预期经济利益的属性，以提供更加稳健的会计信息，防范风险。

二、新旧会计准则的主要差异

（一）资产减值的适用范围扩大，更加全面、合理

原制度只规定计提“八项”资产减值准备，适应范围太小；而新准则对资产减值作了详细的规定，适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的投资以及除特别规定外的其他资产减值的处理，在原会计制度的基础上，新增了企业合并中形成的商誉。针对新推出的具体准则《企业会计准则第18号——所得税》中出现的所得税资产概念，也要求计提相应的减值准备。另外针对特殊行业的特殊资产:存货、投资性房地产、生物资产、建造合同、融资租赁、金融资产、石油天然气开采权等八项资产，准则体系中也相应地对其资产减值的处理进行了规范。上述资产项目以外的资产（主要包括固定资产、无形资产）以及特别规定以外的其他资产减值的处理适用本准则。因此，从适用范围来看，新准则更加全面、合理。更能体现企业资产的质量特征，为报表使用人提供更加真实的会计信息。

（二）确认的方式和时点不同

原制度对不同的资产项目规定了不同的资产减值确认的方式，如存货和短期投资根据其具体情况分别采用按总体、类别或单项计提跌价准备；对应收账款、长期投资等其他资产按单项计提减值准备。由于原制度规定过于复杂，给会计实务操作带来许多不便，也使得会计信息缺乏可比性；新准则规定了资产减值确认的基本原则，新准则第十八条规定“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可回收金额。企业难以对单项资产的可回收金额进行估计的，应当以该资产组为基础确定可回收金额”。可以看出，新准则的规定简单、明了，便于理解和掌握。原制度由于对“定期”没有作具体的解释，有些企业随意计提资产减值准备，调节企业利润，特别是上市公司利用其漏洞来调节企业盈余，欺骗股民。新准则规定“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”。明确了资产减值的具体确认时点，避免了企业随时计提减值准备的漏洞。

（三）新准则引入了资产组和总部资产的概念

原《企业会计制度》中，八项减值准备都要求以单项资产为基础计提。但在实务中，许多固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准则在操作上有困难。新准则规定“资产组是企业可以认定的最小的资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入”，在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。总部资产是企业集团或事业部的资产，难以脱离其他资产组产生独立的现金流入，而且其账面难以完全归属于某一资产组，有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

（四）资产可回收金额的计量比现行制度的规定更具实务操作性

原制度规定：存货按可变现净值低于成本部分计量；短期投资按成本与市价孰低法计量；应收款项、长期投资等其他六项资产按可回收金额与本金或其账面价值差额计量。但是，对市价、可回收金额、可变现净值的确定需要很高的专业知识和丰富的会计职业判断，一般很难确定，给会计处理带来了操作的不便。新准则对其做了统一规定：资产存在减值迹象，应当估计其可回收金额，可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则对公允价值处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别都作了较为详细的规定。这样使企业有章可循，易于掌握和运用。

（五）能否转回的会计处理不同

按原制度第六十二条规定，企业可以计提、补提或冲回多提的减值准备，并且还可以转回原已转销的减值准备。这种规定导致了上市公司烂用会计政策，随意计提资产减值准备，调节企业利润的黑手，使得会计信息“水分”大增，质量下降，给投资人、债权人、政府等带来巨大的经济损失，造成会计“诚信”危机。新准则对资产减值的转回作了较严格的规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。从而大大的遏制上市公司利用资产减值能转回的会计制度缺陷达到随意操纵利润的目的，还会计信息的本来面目。

（六）新准则取消商誉直线法摊销引入公允价值计量

规定因企业合并所形成的商誉，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，即使不存在减值迹象，也应至少每年进行减值测试。只要能活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

（七）披露的内容不同

正确的决策来源于充分的信息支持，会计信息的充分披露是信息使用者进行决策的基础。原制度对企业在对外提供的会计报告中只有两处反映资产减值准备的会计信息，很不充分的。这就使信息的使用者很难具体的了解企业为什么计提，怎样计提等一系列的问题。新准则对其信息的披露内容作了详细而具体的规范:一是要求在附注中披露的一般内容；二是发生重大减值损失的，在附注中披露原因和当期确认的损失金额；三是重大资产减值，在附注中披露资产或资产组可回收金额的确定方法；四是对商誉减值的披露。通过以上四个方面的信息披露来保证资产减值准备信息的充分性。

三、资产减值会计存在的问题

（一）企业难以对单项资产计提减值准备，新准则规定应当以该资产所属的资产组为基础计提

资产组是一个全新的概念，从我国的企业管理现状和上市公司的监管机制来看，在实务中具体运用资产组的概念存在几方面的问题：第一，上市公司在实施时存在一定困难，我国大部分上市公司缺乏编制长期现金流量的惯例，并且管理人员的会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验，而资产组概念的运用需要有与之相适应的薪金流量测算管理水平。第二，资产组的划分没有明确的标准，容易诱发盈余管理行为。上市公司客队资产组运用不同的划分方法，这样会直接影响到资产减值准备是否计提以及计提金额的多少等问题。第三，目前我国企业规模普遍不大，中小企业偏多。采用资产组增加中小企业的成本费用，给中小企业造成沉重的负担。

（二）新资产减值准则在会计处理方面缺乏理论依据和可操作性带来的问题

一是不能如实反应企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息的相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，虽然在一定程度上满足了稳健性的要求，但却无法反应资产的真实价值。二是资产处置时同样能够产生巨额收益。按照相关制度规定，资产处置变现时，其相关的减值准备必须予以转回，抵减当期成本，增加利润总额。新准则的做法虽能在一定程度上防范企业操纵利润的随意性，但无法控制企业在资产处置当期获取高额利润。

国际会计准则允许转回已经确认的资产减值损失,规定当已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少时,企业必须估计该项资产的可收回金额,将资产的账面价值增加至其可收回金额,但不能高于资产以前没有确认资产减值损失时的账面价值。《企业会计制度》允许转回已经确认的各项资产减值损失,但新资产减值准则规定,已经确认的长期资产减值损失不得转回。这既是新会计准则与原有《企业会计制度》的一项差异,也是新会计准则与国际会计准则存在的一项实质性差异。

(三)资产减值的确认与计量难度较大

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准,只要资产发生减值,即当资产可收回金额低于账面价值时,就予以确认。然而,要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度。表现在:首先,我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全,使资产减值准备的计提缺乏依据。其次,固定资产、无形资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因,会发生价值贬损。对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需多个部门协同认定,甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度较大,而且时间往往滞后于会计信息披露时间。再次,应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定。这项工作就目前来说,在我国还很难做到。最后,企业会计制度规定资产减值准备要逐项确认和计量。企业资产的种类多,要对成千上万种资产的可变现或可收回净值逐一确认和计量,难度太大。

(四)计提的资产减值准备被用来操纵利润

资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断,使得公司在对外报告中,可以通过操纵一些可自由控制的损益确认项目,使利润在不同会计期间转移，如把以前年度未确认的损失及有可能在以后发生的损失在本期一并确认,以提高以后年度的业绩,或将本应作为损失确认在本期的项目不作处理,长期挂账,以提升本年的利润。这为上市公司利用资产减值准备操纵利润提供了空间。一些企业在资产减值准备的计提上做手脚,以期达到粉饰报表、虚增利润或少报亏损等操纵利润的目的。计提资产减值准备成了上市公司操纵盈利的手段。上市公司利用“计提准备”操纵盈余的方式主要有:集中在某一年巨额计提准备,造成当年巨亏,来年可轻装上阵,不提或少提准备,为利润增长埋下伏笔；往年先多提资产减值准备,当年部分冲回,以调控盈余；不计提或少计提资产减值准备,虚增利润。

四、资产减值问题的解决对策

（一）披露要求更加详细，企业的信息系统需要相应的配合。

与前《企业会计制度》相比，新资产减值准则所涵盖的内容和要求在许多方面是全新的。管理层在确定可收回金额时所使用的关键假设以及该假设是否与历史经验或外部信息一致，披露的要求更加详细，因此，需要在财务会计实务中针对这些新规定，归集相关的信息和资料，以备计算和披露之用。例如，新准则下，企业可能需要调整信息系统（如财务报告系统、固定资产管理系统），将不同信息渠道获得的资料进行整合分析以便确定资产组减值测试所需要的指标。另外，为了配合新会计准则的有关披露要求，企业也可能需要调整企业现有的财务报告程序和格式，在报告中体现有关资产组减值所需要的信息，同时在报告中增加相应的分析性信息。

（二）会计人员素质和会计职能的制约

资产减值准备的计量和确认对会计人员的综合素质的要求比较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要使用其它多学科技术，综合分析，判断能力以及丰富的企业管理经验。过去，企业基层会计人员的水平较低，近几年，随着《企业会计制度》的实施，虽然这种状况有所改观，但是面对错综复杂的资产减值准备问题，一些企业的会计人员仍是无能为力。而在会计职能方面，我国一些企业对会计的要求仍然停留在“算账型”等一般的财务管理的水平上，对“管理型”的会计要求仍然较少，因此，会计人员的整体素质和会计只能也限制了新资产减值的运用。

(三)加强资产减值准备审计,遏制利润操纵

切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系,从而弱化上市公司利用计提资产减值准备操纵盈余的动机。首先,改进“八项准备”计入损益的做法,设置“资产减值损失”科目,集中反映计提的“八项准备”。其次,改进对上市公司的考核评价指标,以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止上市公司利用计提资产减值准备调控利润,还可以防止上市公司利用资产重组、地方政府越权减免所得税及给予财政补贴等方式操纵盈余。

（四）减值测试需要更加谨慎

由于新准则规定对本准则规范内的资产，已计提的减值不允许转回，因此资产减值的测试需要更加谨慎。引入了资产组的概念，而确定资产组（或资产组组合）并一次为基础预测未来现金流量仅靠财务人员是无法全面充分地获得减值测试所需的必要信息的，需要其他经营部门的广泛参与和配合。例如，负责公司经营战略和计划的人员、管理人员、从事日常运营的人员都可能在确定资产组（或资产组组合）以及进行现金流量预测中提供相关的新兵担当一定的角色。

（五）允许长期资产的减值准备可以转回

新会计准则禁止长期资产的减值转回的主要理由是：发生减值的长期资产,其后价值回升的可能性很小；长期资产的期末可收回金额难以准确计量；资产减值准备的转回已经成为一些企业操纵利润的主要手段。但这些理由都不能成立。其一，不能如实反映企业的资产状况。计提减值准备的目的是使调整后的资产价值更符合客观实际，如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，并未反映出资产的真实价值。其二，资产变现时产生的巨额收益计入变现当期不合理，这也会给企业进行利润操纵留下漏洞。新会计准则虽然能够在一定程度上防范一些公司操纵利润，但无法控制公司在资产实际变现时获取高额利润，很难达到准则规范的目的。由此可知，新会计准则不允许长期资产的减值转回，在很大程度上是不得已而为之，是会计准则对会计实务的妥协，是我国会计准则改革中本末倒置的典型体现。因此，允许长期资产减值准备作转回处理，是今后会计准则变革的必然方向，也是资产减值会计准则规范化的具体体现。

【责任编辑：张苗荧】